Что является доходом физического лица

Что является доходом физического лица

А. ЕПАНЕШНИКОВ

Епанешников Алексей, директор консультационно-правового департамента Юнистафф Пейрол Солюшенс, Кадровый Холдинг Анкор.

Принципы определения доходов

Что является доходом физического лица

Принципы определения доходов даны в статье 41 НК, в которой указано: "В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса".

Из данного определения следует, что для целей налога на доходы физических лиц экономическая выгода должна определяться в соответствии с главой 23 НК.

Обратившись к указанной главе, сразу обращает на себя внимание тот факт, что в ней ни разу не употреблен термин "экономическая выгода". В соответствующих статьях определен только доход и порядок его оценки.


Таким образом, положения статьи 41 НК в совокупности со статьями главы 23 НК фактически говорят о том, что доход является экономической выгодой, а экономическая выгода — доходом.

Облагается ли налогом доход или экономическая выгода, не имело бы практического значения, если бы предмет этого налога был исчерпывающим образом описан в главе 23 НК. Однако в указанной главе отсутствует общее определение того, что подпадает под налог, а перечень налогооблагаемых операций носит открытый характер. Поэтому возникает вопрос: что же облагается нашим налогом на доходы физических лиц — экономическая выгода или доход?

Представляется ожидаемым, что налог на доходы должен облагать то, что подразумевается под доходом в экономических науках.

Понятие дохода как экономической категории было предметом многих исследований. Наиболее четкое его определение дано А.А. Соколовым. Проанализировав экономическую сторону вопроса, он указывает, что доходом для целей налогообложения необходимо признать все поступления налогоплательщика, включая натуральные поступления, возникающие на основе процесса ценообразования, за исключением выручки от продажи личного имущества физических лиц. С учетом имущественных налоговых вычетов (ст. 220 НК) глава 23 НК в целом восприняла эту модель.

То, что доход содержит в себе экономическую выгоду, в принципе, не вызывает сомнений. Из этого возможно сделать предположение, что Налогом на доходы физических лиц облагается именно доход в том понимании, как его переделяет экономическая наука.


Однако, анализируя положения главы 23 НК, обращают на себя внимание, в частности, следующие положения.

В статье 217 перечислены доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), среди них:

в пункте 8 — суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, независимо от источника выплаты;

работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;

в пункте 18 — некоторые дары и наследства;

в пункте 22 — суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также оплаты приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов.

Если понимать доход как поступления, возникающие на основе процесса ценообразования, то становится очевидным, что для доходов, перечисленных выше, никакого специального освобождения от налогообложения не потребовалось бы, так как такие поступления никак не могут появиться на основе процесса ценообразования.


Специальная норма, освобождающая от налогообложения определенный предмет, предполагает, что существует общая норма, устанавливающая его обложение. Из этого следует, что законодатель предполагал, что налогом облагается не только доход в экономическом смысле, но и иные поступления.

Поэтому, разрешая неопределенность статьи 41 НК и отвечая на вопрос, что же облагается налогом на доходы физических лиц, следует отметить, что налогом облагается некий иной доход, чем доход в том значении, в котором его понимают экономические дисциплины для целей налогообложения, выраженном в определении А.А. Соколова.

Однако иные определения дохода в экономических науках не имеют достаточной четкости и часто просто сводятся к открытому перечню видов дохода. Поэтому следует признать, что в нашем законе о налоге на доходы физических лиц речь идет о таком доходе, о котором нам известно (в силу статьи 41 НК) лишь то, что он является экономической выгодой. С этой точки зрения можно сказать, что налогом на доходы физических лиц облагается именно экономическая выгода — категория, которая хотя и не обладает очевидной определенностью, но все-таки более понятна, нежели термин "доход", используемый в главе 23 НК, не имеющий ни какого-либо самостоятельного юридического значения, ни законченного понимания в экономических науках, ни сколько-нибудь однозначного обыденного смысла.

Для простоты изложения в настоящей статье термины "экономическая выгода" и "доход" мы будем использовать как полные синонимы.

Далее мы постараемся определить юридическую природу экономической выгоды (дохода) для целей налога на доходы физических лиц.

* * *


Самое общее определение дохода в нормах главы 23 НК дано в пункте 1 статьи 210 НК, в соответствии с которой облагаемым доходом может быть только тот доход, который выражен в трех формах: в денежной форме, в натуральной форме, в форме материальной выгоды.

Доходы в виде материальной выгоды подробно и исчерпывающим образом определены в статье 212 НК, поэтому данный вид дохода мы не будем иметь в виду в ходе нашего анализа, а отдельно остановимся на нем несколько позже.

* * *

В статье 41 НК указывается, что доходом признается не любая экономическая выгода, а только та, которая может быть оценена.

Выгода является субъективной категорией в том смысле, что ее оценка всегда производится с позиций интересов конкретного лица. Это приводит к выводу, что стоимость того или иного объекта, вменяемого налогоплательщику в доход, должна определяться не только исходя из абстрактной рыночной цены, но и обязательно с учетом конкретных правоотношений, в которых участвует налогоплательщик по поводу того либо иного объекта. Например, рыночная оценка драгоценного металла не имеет никакого отношения к инкассатору как плательщику налога на доходы физических лиц, получающему этот металл для перевозки.


На том обстоятельстве, что выгода определяется с позиций конкретного лица, базируется и принцип персонификации дохода, широко признанный судебной практикой.

Пункт 1 статьи 211 НК устанавливает, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса.

В чем бы ни заключалась аналогия применения положений статьи 40, результат оценки товара в любом случае будет отражать цену, уплаченную либо которая может быть уплачена по тем либо иным договорам купли-продажи (или его разновидностям).

Цель договора купли-продажи состоит в перенесении права собственности на вещь, служащую товаром, на покупателя. Таким образом, любая оценка товара исходит из того, сколько уплатил (или уплатил бы) покупатель за приобретение товара именно в собственность.

Статья 460 ГК устанавливает:

  1. Продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц.

Неисполнение продавцом этой обязанности дает покупателю право требовать уменьшения цены товара либо расторжения договора купли-продажи, если не будет доказано, что покупатель знал или должен был знать о правах третьих лиц на этот товар.

  1. Правила, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, соответственно применяются и в том случае, когда в отношении товара к моменту его передачи покупателю имелись притязания третьих лиц, о которых продавцу было известно, если эти притязания впоследствии признаны в установленном порядке правомерными.

Фактически закон признает, что при наличии прав третьих лиц, притязаний, а следовательно, дополнительных либо возможных обязанностей, связанных с правом собственности на объект, оценка такого объекта должна быть ниже по сравнению с оценкой того же объекта, на который имеется право собственности в "чистом виде".

Такое же снижение цены закон в статье 613 ГК предусматривает и для сдаваемого в аренду имущества в случаях его обременения правами третьих лиц.

В принципе то, что оценка любого объекта напрямую зависит от вида прав на него и связанных с ним обязанностей, представляется настолько очевидным, что даже и без указания на этот счет в законе можно было бы принять это за аксиому.

То же самое можно сказать и о денежных средствах. Вопрос об оценке денежных средств, полученных, например, в виде заработной платы, кажется лишенным смысла — деньги оцениваются по их номиналу. Однако оценка той же суммы, полученной в виде займа, равна ставке банковского процента за определенный период времени.


Приведем пример для пояснения необходимости оценки дохода с учетом характера полученных прав и связанных с ними обязанностей.

Организация предоставляет физическому лицу в аренду автомобиль за 30 000 рублей в месяц для использования по своему усмотрению. Фактически арендная плата отразила те субъективные права (обязанности), которые арендатор получил на автомобиль, — права аренды транспортного средства, включая правомочие использования его по своему усмотрению. За право собственности на тот же автомобиль была бы уплачена более крупная сумма.

Та же организация предоставляет точно такой же автомобиль другому физическому лицу на безвозмездной основе. Если данное физическое лицо получает те же права (обязанности), за которые первое физическое лицо уплачивает 30 000 рублей, то следует признать, что доход данного физического лица может составлять 30 000 рублей (при выполнении всех других условий). Однако если одним из условий предоставления ему автомобиля является то, что он обязан использовать автомобиль только в служебных целях или хранить автомобиль в ночное время на территории организации, то очевидно, что такие права (с учетом обязанностей) уже не стоят 30 000 рублей, а вопрос, как оценить в денежном выражении субъективные права аренды, ограниченные таким существенным образом, остается открытым. Применение по аналогии положений статьи 40 НК представляется настолько затруднительным, что, скорее всего, его следует признать неосуществимым, хотя бы потому, что вряд ли возможно найти даже одну организацию, которая "продает такие права" физическим лицам и имеет прибыль в сфере деятельности от предоставления автомобилей физическим лицам на таких условиях.


С точки зрения практического теста налогообложения можно также за точку отсчета взять "оцененные права" и, обнаружив, что на них наложены какие-либо существенные ограничения или они зависят от событий в будущем, можно с уверенностью утверждать, что доход не подлежит налогообложению в силу невозможности оценки. Поясним это на примере.

Работник, заключив трудовой договор, получил на руки именной непередаваемый опцион на акции предприятия в размере 10 окладов, который он может осуществить, если проработает в компании 5 лет. В данном случае "оцененным правом" является ничем не ограниченное право на акции, оцененные в сумму, равную 10 окладам. Однако право работника ограничено условием — стаж работы в компании должен составить 5 лет. Так как право на получение акций через 5 лет в случае их отработки значительно отличается от ничем не ограниченного права на такие акции, то при заключении трудового договора у работника доход не возникает.

Физическое лицо может получить денежные средства в виде займа. Сама сумма займа не может быть вменена в доход физическому лицу в номинальном размере, так как сумма таких денежных средств должна быть оценена с учетом обязанности об их возврате, что и сделано с определенными особенностями в статье 212 НК.


Комиссионер может получить денежные средства, полученные от реализации имущества комитента. Как следует из статьи 996 ГК, денежные средства, поступившие на счет комиссионера в качестве оплаты стоимости поставленного товара, являются собственностью комитента. Следовательно, оценка полученных денежных средств с учетом прав и обязанностей комиссионера в отношении таких денежных средств невозможна, и в связи с этим они не могут быть признаны его доходом.

В отношении оценки дохода можно сделать еще одно замечание. Возможно представить ситуацию, когда лицо получило объект, при этом никаких прав на него у этого лица не возникло. Например, преступник похитил легковой автомобиль. Однако если право собственности на такой автомобиль может быть оценено, то незаконное фактическое владение и использование не имеет оценки. С этих позиций можно утверждать, что хотя можно встретить ситуации получения физическими лицами объектов прав без наличия субъективных прав на них, но во всех таких случаях оценка таких объектов для конкретного налогоплательщика невозможна и в силу этого экономическая выгода для целей налогообложения немыслима без субъективных прав на объекты прав.

* * *

Налоговая база для доходов в натуральной форме определяется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.
НК РФ. Возникает вопрос: в чем суть "аналогичности" применения статьи 40 НК? Конституционный Суд указал, что при получении дохода в натуральной форме (ст. 211 НК) налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из их цен, причем в соответствии со статьей 40 предполагается, что такая цена соответствует уровню рыночных цен, пока не доказано обратное (Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 N 162-О). Таким образом, ни о какой презумпции примата рыночной цены, определяемой в соответствии с п. п. 4 — 11 статьи 40 НК, над ценой сделки речи не идет. Представляется, что неопределенность фразы "в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ" должна разрешаться на основании двух принципов налогового права — о толковании неопределенности налоговых законов в пользу налогоплательщика и обязанности каждого платить налоги. В случае если стороны указали цену сделки, то статья 40 НК должна применяться в полном объеме, т.е. база должна определяться "в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ" и налоговые органы могут применять пункты 4 — 11 ст. 40 НК только в случаях, предусмотренных в пункте 2 указанной статьи, так как никакой ясности в том, что понимать под аналогичностью применения, в Налоговом кодексе не содержится. Если же стороны не указали цену сделки, то сам налогоплательщик обязан применить пункты 4 — 11 ст. 40, так как иначе будет нарушен принцип об обязанности каждого уплачивать налоги. При этом налоговые органы не связаны пунктом 2 статьи 40 НК в целях соблюдения данного принципа. Можно отметить, что судебная практика идет именно по этому пути (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2006, 11.01.2007 N 09АП-17578/2006-АК по делу N А40-50490/06-20-217; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2004 N А56-25645/03).

Представим, что между физическими лицами заключен договор купли-продажи. После исполнения договора возникает вопрос: какая из сторон получила доход? Оба контрагента получили имущество, его стоимость может быть определена. С точки зрения покупателя, может ставиться вопрос о получении дохода в натуральной форме (с учетом его открытого перечня).

Принимая во внимание общий порядок оценки предмета налогообложения, изложенный в абзаце втором пункта 1 статьи 211 НК, устанавливающий, что доход в натуральной форме возникает у налогоплательщика в размере стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг за вычетом частичной оплаты, можно прийти к выводу, что указанные блага, за которые налогоплательщик произвел полную, т.е. эквивалентную, оплату, облагаемым доходом не являются.

А можно ли признать встречную передачу товара, работы, услуги оплатой или речь идет исключительно об оплате денежными средствами?

Любая операция обмена товарами является эквивалентной — стороны либо сразу признают стоимости товаров эквивалентными (равноценными), либо предусматривают доплату за товар с большей стоимостью (ст. 568 ГК), т.е. по товарообменной операции невозможно получить товар с частичной за него оплатой, если под оплатой подразумевать передачу не только денег, но и товара. Даже если налоговые органы пересчитали бы базу дохода в натуральной форме исходя из рыночных цен, размер "оплаты" за такой доход в виде встречного предоставления товара они "проконтролировать" не могут и потому сделка все равно окажется эквивалентной.

То же самое можно сказать и об обмене иными благами (работами, услугами и т.п.).

Из этого можно предположить, что под частичной оплатой подразумевается именно оплата в денежной форме.

Если индивидуальным предпринимателем реализован товар, а как встречное предоставление получены товары, работы, услуги, такая операция признается реализацией по статье 39 НК. А доходы от реализации облагаются налогом в силу прямого указания статьи 208 НК.

Вознаграждением за оказанные услуги, выполненные работы могут оказаться встречные работы, услуги или товары. А вознаграждение за оказанные услуги, выполненные работы опять же прямо признается доходом статьей 208 НК.

Представляется, что термин "оплата" следует понимать таким образом, чтобы он не выводил из-под налогообложения ни реализацию в форме обмена товара, ни вознаграждение в неденежной форме за работы, услуги, т.е. не вступал в прямое противоречие с ясно изложенными нормами, а имел значение, более соответствующее общему словоупотреблению в отношении физических лиц, — оплата денежными средствами.

К этому также можно добавить, что если работы выполнены по трудовому договору, то получение товаров, работ, услуг работником является оплатой труда в натуральной форме. Оплата труда в натуральной форме является предметом налогообложения, как прямо указано в подпункте 3 пункта 2 статьи 211, то есть работа по трудовому договору никак не может быть признана оплатой (частичной оплатой) за полученные блага.

Если же толковать подпункт 2 пункта 2 статьи 211, несмотря на все вышесказанное, таким образом, что встречное выполнение работ (услуг) по гражданско-правовым договорам является оплатой, то работники по трудовому договору будут поставлены в неравное положение по сравнению, например, с услугодателями, выполняющими те же самые работы по договорам гражданско-правового характера, что недопустимо исходя из принципа недискриминации (п. 2 ст. 3 НК).

Представляется, что нельзя признать оплатой передачу физическим лицом (не индивидуальным предпринимателем) вещи в обмен на полученную вещь, несмотря на то что такая операция реализацией по Налоговому кодексу (ст. 39 НК) не признается. Однако в соответствии со статьей 567 ГК каждая из сторон обмена признается продавцом товара, который она обязуется передать, а доходы от продажи имущества подлежат налогообложению (ст. 228 НК).

Таким образом, нормы статьи 211 следует понимать так, что, когда речь идет об оплате (частичной оплате) физическим лицом — налогоплательщиком, имеется в виду оплата денежными средствами.

При этом подпункт 1 пункта 2 статьи 211 НК говорит об оплате (полностью или частично) за налогоплательщиков определенных благ организациями или индивидуальными предпринимателями. В данном случае нет никаких оснований полагать, что такая оплата может быть произведена исключительно денежными средствами. Например, организация может произвести учебному заведению часть оплаты поставкой товаров, а последнее проведет обучение работников в их интересах, при доплате до полной стоимости обучения со стороны этих работников.

Подпункт 2 пункта 2 статьи 211 НК указывает, что полученные налогоплательщиком блага на безвозмездной основе или с частичной оплатой — оплатой денежными средствами, как было установлено нами, — являются доходом в натуральной форме. В отношении данной нормы может возникнуть еще один вопрос: можно ли вывести обратную ей норму о том, что если блага получены на возмездной основе, то они не признаются доходом в натуральной форме? Очевидно, что блага, полученные с частичной оплатой за них денежными средствами, являются благами, полученными на возмездной (хотя и не эквивалентной) основе. Если под возмездной основой понимать исключительно встречную передачу иных благ, то, как показано выше, обмен благами всегда приводит к возникновению дохода для сторон обмена. К тому же подпункт 2 пункта 2 статьи 211 НК является частным случаем неограниченного перечня доходов в натуральной форме, поэтому только на его основании нельзя делать общие выводы, распространяющиеся на иные доходы в натуральной форме. Таким образом, словосочетание "на безвозмездной основе" следует понимать как "без оплаты денежными средствами" — как наличными, так и безналичными.

Безналичные деньги, по существу, являются правами требования клиента к банку (Е.А. Суханов). С этой точки зрения можно утверждать, что при оплате налогоплательщиком правами требования денежных средств и к иным лицам (не банкам) у данного налогоплательщика доход в натуральной форме может возникнуть только как разница между стоимостью объекта, полученного в натуральной форме, и размером уплаченных им денежных средств на приобретение права требования.

* * *

В соответствии со статьей 209 НК объектом налогообложения признается получение дохода налогоплательщиком. Однако статья 223 НК фактически заменяет объект, указанный в статье 209 НК. В соответствии с ней объектом налогообложения является:

выплата дохода, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, — при получении доходов в денежной форме;

передача доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме;

уплата налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретение товаров (работ, услуг), приобретение ценных бумаг — при получении доходов в виде материальной выгоды;

наступление последнего дня месяца, за который доход начислен, — для доходов в виде оплаты труда.

Статья 210 НК дополняет объект налогообложения указанием на то, что им являются не только юридические факты, перечисленные выше, но и возникновение права распоряжения на доход.

На основании вышеизложенного можно было бы сделать вывод, что доход возникает только при передаче имущества, включая денежные средства, от одного лица другому лицу и что изменение курса валюты или стоимости оценки имущества сами по себе не могут привести к возникновению облагаемого дохода. Однако что понимать под передачей дохода в натуральной форме, остается совершенно неясным, особенно принимая во внимание пункт 19 статьи 217 НК, которая освобождает от налогообложения доход в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или имущественной доли в уставном капитале, возникший в результате переоценки основных средств, т.е. при обстоятельствах, не предполагающих получение акций и долей физическим лицом от другого лица.

Понимание того, в результате каких операций доход считается полученным, невозможно без уяснения сущности самого дохода.

* * *

Несмотря на то, что на основе анализа положений части первой Налогового кодекса и главы 23 НК, Гражданского кодекса были определены общие подходы к оценке экономической выгоды, а также установлены некоторые случаи, когда субъект экономическую выгоду не получает, само понятие осталось не раскрытым и содержащим в себе предельную неопределенность.

Как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, представляется, что на основании данного принципа экономической выгодой должно признаваться только то, что самими налогоплательщиками указывается как их экономическая выгода. При этом речь не идет о том, что ими должен быть использован данный термин.

Как указывалось выше, выгода является субъективной категорией в том смысле, что ее оценка всегда производится с позиций интересов конкретного лица. То, что выгодно одному лицу, может быть невыгодно либо безразлично другому лицу. Невозможно представить выгоду конкретного лица, противоречащую его интересам, так же как и невозможно представить удовлетворение интересов лица, которое ему не выгодно.

Физические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Следовательно, приобретая или осуществляя гражданские права, физическое лицо указывает на свою выгоду.

Общеизвестно, что субъективное право является лишь средством удовлетворения интересов лица, а сам интерес представляют объекты субъективных прав и те возможности, которые открывает право в отношении таких объектов.

Объекты прав получают денежную (рыночную) оценку в связи с приобретением прав на них. В связи с осуществлением субъективного права в отношении объекта права его оценка установлена быть не может либо — при выбытии объекта прав — физическое лицо указывает на отсутствие своего интереса в этом объекте.

То, что физические лица приобретают права на объекты прав в своем интересе своей волей, является общим правилом, из которого имеются некоторые исключения, как, например, действия через законного представителя. Представляется, что лицо может приобретать права в собственном интересе только тогда, когда оно действует по собственной воле, или в случаях, когда закон презюмирует такую волю. Воля лица может явствовать из его собственного объявления, в т.ч. конклюдентными действиями.

Таким образом, объекты прав, на которые физическое лицо приобретает по собственной воле и в своем интересе субъективные права, являются выгодой физического лица.

Возможность рыночной оценки такой выгоды указывает на обоснованность ее квалификации как экономической.

К объектам гражданских прав, как известно, относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128 ГК). Рыночную оценку могут получить любые из них, за исключением нематериальных благ.

Статья 223 НК говорит о выплате и передаче дохода. С учетом определения экономической выгоды, данного выше, речь идет о передаче объекта гражданских прав. Передать объект гражданских прав и получить на него права возможно лишь от одного лица к другому. Поэтому, в частности, первичное возникновение права собственности на созданное для себя имущество не приводит к обложению налогом. Следует отметить, что, получая первоначальное право собственности на имущество, собственник также получает и право распоряжения на него. Статья 211 НК устанавливает порядок определения налоговой базы только для случаев получения доходов в натуральной форме, но не для случаев возникновения права распоряжения на доходы в натуральной форме. Поэтому следует признать, что первичное возникновение права собственности не ведет к получению дохода.

* * *

В гражданском обороте физическое лицо своей волей и в своем интересе может получать имущественные права в виде прав требования.

В связи с этим нужно обратить внимание на следующее. Права требования не имеют потребительских свойств, не могут удовлетворить потребностей физического лица, по общему правилу не имеют рынка обращения, они также (за некоторым исключением) не являются всеобще признанным эквивалентом стоимости, как денежные средства. Поэтому они представляют интерес для физического лица только как средство получения доступа к благам и сами по себе благами не являются. К тому же права требования далеко не всегда могут стать объектом оборота, например, трудовое право не знает института уступки права требования заработной платы.

Видимо, отражая данные подходы, Налоговый кодекс исключает из понятия имущества имущественные права (п. 2 ст. 38 НК) для целей определения объектов налогообложения.

Права требования в некоторых случаях могут иметь денежную оценку. К тому же безналичные деньги, по существу, являются правами требования клиента к банку (Е.А. Суханов). Однако по общему правилу определить рыночную цену права требования невозможно по следующим причинам. Право требования открывает лишь возможность к получению определенных благ, само получение благ может никогда не наступить. Рынок купли-продажи прав требования существует только в отношении ограниченного количества их видов, а, например, рынка прав требования к физическим лицам не существует вообще. Определить же стоимость "возможности получения благ" без наличия рынка купли-продажи такой "возможности" представляется абсолютно неосуществимым. Определить стоимость права требования на получение денежной суммы по договору между двумя физическими лицами, даже если оно продано за определенную цену третьему лицу, фактически невозможно, так как такая сделка является единственной в своем роде и никаких оснований полагать, что и далее такое право требования может быть продано за ту же цену, нет.

Обобщая вышесказанное в отношении прав требования, можно сказать, что права требования, не имеющие рынка обращения, экономическую выгоду не образуют.

Приняв во внимание, что получение дохода связано с его передачей, в отношении прав требования следует отметить, что возникшее из договора право требования к должнику хотя и может иметь рыночную оценку, но, с точки зрения первоначального кредитора, оно получено не в результате передачи, а потому налогом у него не облагается.

* * *

Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В отношении налогоплательщиков данный принцип истолковывают следующим образом.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Т.е. цель налога — финансирование власти, которая на основании Конституции тратит полученные средства в соответствии с законами о бюджете.

Власть в нашем обществе вечна, она не создана на определенный срок, а потому налоговый поток должен быть постоянным и неиссякаемым. Это может быть достигнуто, в числе других неналоговых факторов, только если изъятие налога у налогоплательщика не ухудшает его экономическое положение настолько, что он станет неспособным в будущем обеспечивать казну налоговыми поступлениями.

В связи с этим указывается, что при установлении налога должен быть предусмотрен механизм учета экономического положения (богатства) налогоплательщика, т.е. налогообложение не может быть произвольным — оторванным от экономических реалий, в которых существует налогоплательщик.

Отдельно от внешних проявлений благополучия налогоплательщика крайне сложно судить о его экономическом положении. Например, покупка налогоплательщиком автомобиля и его содержание вполне определенно говорят об экономической (финансовой) состоятельности налогоплательщика. Регулярная выплата заработной платы работникам также свидетельствует о возможности налогоплательщика-работодателя уплатить и налог на фонд оплаты труда. Объективные проявления состоятельности обычно и ложатся в основу предмета налогообложения.

В то же время такое понимание экономического основания — это лишь догадка (презумпция) о способности налогоплательщиков уплатить налог. К тому же оно никак не учитывает способность налогоплательщика платить налоги в будущем.

Объективная способность такого рода обеспечивается только при условии, что налогоплательщики из налогового периода в налоговый период имеют имущество, которое они могут направить на личное потребление, а также на создание будущих поступлений, т.е. преобразовать в капитал. Налог не должен приводить к ситуациям, когда размер имущества после налогообложения по итогам налогового периода оказывался бы меньше размера имущества на начало этого периода. В противном случае после ряда налоговых периодов у физических лиц не останется ни имущества для личного потребления, ни имущества для создания будущих поступлений, что приведет к фактической невозможности уплаты налогов. И таким образом, налог должен черпаться только из прироста имущества за налоговый период, который должен быть единственным источником налога.

Рассматривая налоги на фонд оплаты труда и владение автомобилем, можно заметить, что с этих позиций они никак не учитывают источник налога и потому не имеют экономического основания.

Рассматривая экономику страны в целом, правило о том, что налог должен своим источником иметь прирост имущества, не может быть поставлено под сомнение. Однако налогообложение имеет дело с конкретным налогоплательщиком.

Действительно, физическое лицо не может прожить без необходимого потребления, и потому налогообложение никак не должно затрагивать предназначенный для этого фонд имущества налогоплательщика. Уменьшение же налогом излишнего потребления и капитала конкретного налогоплательщика не вызывает возражений по следующим соображениям.

Излишнее потребление не служит созданию притока имущества у данного налогоплательщика и в силу самого названия не является ему необходимым. Что касается капитала, то налог уменьшит его в первую очередь у тех налогоплательщиков, которые не способны за его счет создать такой приток имущества, которого будет достаточно и для уплаты налога, и для сохранения или прироста имущества.

Если же изъятое имущество у физических лиц, неспособных эффективно использовать его, будет через бюджетное распределение передано в руки более умелых предпринимателей либо истрачено на экономически эффективные государственные программы, то в целом экономика страны только выиграет и обеспечит стабильный поток финансирования власти.

Приведенные выкладки показывают, что не существует никаких теоретических препятствий для обложения излишнего потребления или капитала конкретного физического лица. Однако в практическом аспекте невозможно разделить имущество налогоплательщика на капитал, имущество для необходимого потребления и имущество для излишнего потребления, как и невозможно достоверно установить, кто является более умелым предпринимателем и насколько эффективны государственные программы, ради которых у физического лица изъято имущество. Поэтому экономическая обоснованность налогообложения всегда будет предметом жарких споров и конфронтации, аргументами в которых будут конкретные экономические, статистические и социологические исследования. Опираясь лишь на текст закона и какую-нибудь общую экономическую теорию, никогда не будет возможности доказать, что тот либо иной налог не имеет экономического основания.

Таким образом, для целей практического понимания налоговых законов следует принять за данность, что за налогом всегда стоит экономическое основание, которое обусловливает определенную тяжесть налогообложения. В то же время следует обратить внимание, что одна и та же экономическая операция у одного и того же налогоплательщика должна одинаково облагаться одним и тем же налогом. Если налог будет по-разному взиматься в зависимости от правового оформления такой экономической операции, то можно говорить о произвольности налогообложения с экономической точки зрения, ведь за одной и той же экономической операцией не может стоять два разных экономических основания, т.е. для одной и той же экономической операции должна быть одна и та же экономическая тяжесть налогообложения.

Из этого также следует, что и одинаковое экономическое положение (богатство) налогоплательщиков должно приводить к одинаковому размеру налогообложения одним и тем же налогом.

В связи с вышесказанным можно сделать следующий вывод.

Возврат имущества налогоплательщика может производиться в разных правовых формах. Возврат имущества по виндикационному иску или возврат арендованного имущества сводится к фактической передаче имущества во владение собственника. Возврат имущества по кондикционному иску или возврат имущества, переданного в форме займа, приводит к возникновению у получателя права собственности на это имущество. Однако с экономической точки зрения в обоих случаях производится возврат имущества его первоначальному хозяину. Гражданский кодекс, как в случае аренды, так и в случае займа, прямо говорит о возврате имущества.

Таким образом, разные правовые формы экономического возврата имущества могут как приводить, так и не приводить к налогообложению с точки зрения признаков экономической выгоды, описанных ранее.

Опираясь на принцип единой налоговой тяжести для одной и той же экономической операции и в отсутствие прямых указаний в законе на дифференциацию налогообложения, толкуя данную неясность в пользу налогоплательщика, следует признать, что во всех случаях экономического возврата налогоплательщику его имущества экономической выгоды не возникает.

Обложение же возврата депозитных средств нарушает еще один принцип — налогообложение не должно создавать препятствий для не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц. Ставки по вкладам для физических лиц в банках практически никогда не превышают общую ставку Налога на доходы физических лиц — 13%. Обложение же всей возвращаемой суммы при возврате денежных средств из банка создаст непреодолимые препятствия для физических лиц вообще вступать в какие-либо экономические отношения с банками.

* * *

Таким образом, на основании всего вышесказанного можно дать определение дохода (экономической выгоды) для целей обложения налогом на доходы физических лиц:

"Доходом физического лица являются объекты гражданских прав (за исключением прав требования, не имеющих собственного рынка обращения, и возвращаемого имущества), получаемые от иного лица, на которые физическое лицо по собственной воле и в своем интересе приобретает субъективные права и которые могут быть оценены. При этом оценка должна учитывать характер полученных прав и все связанные с этими объектами обязанности физического лица.

Суммы, уплачиваемые физическим лицом в денежной форме за указанные объекты, уменьшают выраженный в денежном выражении размер дохода в натуральной форме, а при эквивалентной оплате приводят к отсутствию такого дохода".

(Далее — дефиниция дохода.)

По собственной воле и в своем интересе физическое лицо вступает в частноправовые договоры по поводу определенных благ.

В возмездных договорах каждая из сторон предполагает получение от ее контрагента определенного предоставления. Именно его и следует признать экономической выгодой стороны. С учетом того, что у стороны, которая производит эквивалентную оплату денежными средствами, доход не возникает, получается, что с налоговой точки зрения доход возникает только у стороны, которая предоставляет товары, работы, услуги, имущественные права и т.п. Оплата за них представляет собой уплаченную цену, поэтому в таких договорах доход возникает на основе ценообразования и соответствует понятию дохода в экономических дисциплинах.

Реализуя свой экономический интерес, контрагенты помимо собственно условий о встречном предоставлении включают и иные условия договоров. Включая в договор условия об обеспечении исполнения договорных обязательств, по которым сторона является управомоченной, а также различные виды ответственности, носящие экономический характер, такая сторона действует своей волей и в собственном интересе.

Существует обоснованная позиция, что устанавливающие поведение сторон гражданско-правовые императивные нормы и диспозитивные нормы (по которым стороны не установили собственные отличные от них правила) также относятся к договорным условиям, на основании того, что сторона, заключая тот либо иной договор, принимает их во внимание и рассчитывает на них. Таким образом, все блага, которые получает сторона договора в качестве обеспечения или имущественных санкций, не предусмотренные текстом договора, но установленные применимым законом, следует признать экономической выгодой стороны, даже в случае, когда эта сторона никак не проявляет свою волю и интерес в указанных обеспечении и имущественных санкциях, а обязанная сторона производит оплату. В таких случаях можно говорить, что закон презюмирует интерес управомоченной стороны.

Трудовой договор, будучи всегда возмездным, также очерчивает круг объектов прав, ради которых работник по собственной воле вступил в трудовые отношения. И в этом смысле идентификация экономических выгод проводится по тем же правилам, что и в гражданско-правовых договорах, — все, что получает работник в качестве встречного предоставления за свой труд, гарантий материального характера или материальной ответственности, является его доходом.

То же самое можно сказать об экономической выгоде во всех иных случаях заключения договоров, предполагающих реализацию физическим лицом своего частноправового интереса.

С учетом вышесказанного для возмездных эквивалентных договоров, где одна сторона производит оплату денежными средствами, доходом можно признать:

предоставление, меры обеспечения и санкции в денежной форме.

Используя определение А.А. Соколова, доход для данных договоров, опосредующих подавляющее большинство перемещений благ, можно определить как все поступления в денежной форме, возникающие на основе процесса ценообразования, т.е. на основании реализации, включая поступления в виде мер обеспечения и санкций.

Для всех остальных договоров: возмездных неэквивалентных, безвозмездных, меновых (договор мены, смешанные договоры об обмене благами), трудовых договоров, а также для внедоговорных обязательств — доходом являются: предоставление, меры обеспечения и санкции в денежной и натуральной формах. При этом суммы, уплаченные налогоплательщиком в денежной форме за указанные блага, уменьшают выраженный в денежном выражении размер дохода в натуральной форме.

При этом следует обратить внимание, что порядок определения дохода распространяется и на договоры в пользу третьих лиц. Однако в этом случае необходимо установить волю и интерес такого третьего лица в предоставлении, мере обеспечения или санкции.

То же самое можно сказать и о договорах, исполняемых третьими лицами. Здесь интерес таких третьих лиц может быть установлен в их договорах с кредитором по исполняемому обязательству.

Также не имеет разницы, от кого получено предоставление, мера обеспечения и санкция, — от кредитора или третьего лица, на которое возложено исполнение.

Представляется, что во внедоговорных обязательствах (так же как и в гражданско-правовых императивных нормах и диспозитивных нормах, по которым стороны не установили собственные, отличные от них правила) фактически речь идет о том, что интерес и воля соответствующей стороны обязательства закреплены на уровне закона, т.е. презюмируются. К тому же по общему правилу во внедоговорных обязательствах физические лица по собственной воле декларируют свой интерес в возмещении, указывая его в исках, настаивая на нем при урегулировании спора во внесудебном порядке и т.п.

* * *

Дефиниция, разработанная выше на основе принципов определения дохода по нашему закону, является самым общим положением. Далее мы перейдем к анализу конкретных статей главы 23 Налогового кодекса с целью обнаружения специальных норм, дополняющих и уточняющих общие начала. При этом положения статьи 217 НК не являются предметом настоящей статьи.

Выплата дохода

Обратим внимание, что в статье 223 НК речь идет именно о выплате (передаче) дохода, а не денежных средств (иного имущества).

Если сама передача благ представляет собой фактическую передачу денежных средств, имущества, прав и т.п., то передача дохода должна содержать в себе помимо передачи конкретных благ также отсутствие неопределенности в отношении того, что на передаваемые блага у налогоплательщика возникнут определенные субъективные права, их оценка будет возможна и что эти блага получены налогоплательщиком по собственной воле и в своем интересе.

В частности, если работнику выданы подотчетные суммы, работник их на указанные цели не истратил и не вернул, а работодатель впоследствии простил такой долг, то датой получения дохода должна быть признана дата прощения долга, но не дата выдачи денежных средств под отчет.

Порядок оценки дохода

Порядок оценки дан в различных статьях 23-ей главы НК.

Порядок оценки доходов в натуральной форме установлен в статье 211 НК: налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Обращает на себя внимание, что в статье отсутствует порядок оценки имущественных прав при их получении. В подпунктах 1 — 3 пункта 2 статьи 211 НК говорится не о получении доходов в виде имущественных прав, а только об оплате таких прав за налогоплательщика, однако сами подпункты устанавливают частные случаи дохода в натуральной форме. Сам же перечень таких доходов носит незамкнутый характер.

На то, что порядок оценки дохода для целей того либо иного налога должен быть определен в соответствующей главе Налогового кодекса, многократно обращалось внимание высшими судебными инстанциями — например, в пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Правда, в том же самом пункте письма Президиум ВАС фактически опроверг этот тезис. Суд указал, что порядок оценки имущественных прав для целей налога на прибыль определен в пункте 8 статьи 250 НК, хотя в данном пункте порядок оценки изложен только для имущества, работ, услуг, но не для имущественных прав. Возможность использования порядка оценки имущества для оценки имущественных прав (порядок оценки для которых не определен) суд обосновал тем, что назвал порядок оценки имущества (работ, услуг), установленных в пункте 8 статьи 250, принципом, в соответствии с которым может быть произведена оценка и имущественных прав. Таким образом, позиция суда фактически сводится к тому, что для признания дохода налогооблагаемым не обязательно, чтобы в соответствующей главе Налогового кодекса был определен порядок оценки дохода, а достаточно, чтобы был определен некий принцип оценки дохода.

На самом деле требований о том, что порядок оценки должен содержаться в соответствующей главе второй части, Налоговый кодекс вообще не содержит. Действительно, статья 41 НК указывает, что доход определяется по правилам соответствующей главы Налогового кодекса, однако, насколько подробно должно быть такое определение, статья 41 умалчивает. Более того, в этой статье два раза поднят вопрос оценки, и никаких ссылок при этом ни на соответствующие главы Налогового кодекса, ни даже на статью 40 НК не содержится. А требование статьи 41 НК о том, что экономическая выгода должна быть определена в соответствующей главе Налогового кодекса, с точки зрения главы о налоге на доходы физических лиц следует признать выполненным всего одним (первым) абзацем статьи 210 НК, так как указание в ней на то, что доход может быть в денежной, натуральной форме и в виде экономической выгоды, является хотя и скудным, но определением дохода.

Представляется, что мнение ВАС о том, что оценку имущественных прав возможно осуществлять по аналогии с оценкой имущества, отражает понимание того, что при оценке имущества производится оценка — помимо самого имущества — прав, получаемых на него, так как на самом деле по статье 41 НК оценке подлежит не само имущество, а те выгоды, которые оно приносит.

Поэтому можно сказать, что доход для целей налога на доходы физических лиц может быть оценен любым достоверным способом ("в той мере, в которой он может быть оценен") в случаях, когда такой порядок не предусмотрен в главе 23 НК. В тех же случаях, когда порядок оценки предусмотрен в главе 23 НК, должен применяться именно этот порядок.

В отношении материальной выгоды можно заметить, что в статье 212 НК законодатель фактически ввел специальный порядок оценки для все тех же доходов в денежной и натуральной форме. Перечень подходов к оценке в указанной статье является закрытым, а потому доходы, полученные на условиях, указанных в данной статье, иным образом оценены быть не могут.

Специальный порядок оценки предусмотрен статьями:

214 — для доходов от долевого участия в организациях,

214.1 — для доходов от реализации ценных бумаг,

214.2 — для доходов в виде процентов по вкладам в банках и др.

Перечень доходов в 23-ей главе Налогового кодекса

Часто обращают внимание, что на доходы, если они выплачиваются в натуральной форме, статья 211 НК накладывает ограничение на субъектный состав источников выплаты: доходы в натуральной форме признаются предметом налога, только если они выплачены организациями или индивидуальными предпринимателями.

На самом деле указанная статья не накладывает такого ограничения, в том числе в силу того, что подпункт 1 пункта 2 статьи является частным случаем неограниченного перечня доходов в натуральной форме. Если такое ограничение существовало бы, т.е. если бы доход в натуральной форме при его получении от физического лица не возникал, то порядок декларирования доходов в натуральной форме, полученных в порядке дарения, от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, установлен бы не был, а такой порядок установлен в подпункте 7 пункта 1 статьи 228 НК.

К тому же если толковать статью 211 НК таким образом, что доход в натуральной форме не облагается в случае, когда он получен от обычного физического лица, но облагается в случае, когда он получен от индивидуального предпринимателя, то имеет место дискриминация, запрещенная пунктом 2 статьи 3 НК.

То, что порядок оценки дохода для данного случая получения дохода не определен в пункте 1 статьи 211 НК или даже в главе 23 НК, не является по нашему закону (ст. 41 НК) препятствием для его оценки, как было показано выше.

Из вышесказанного можно сделать только один вывод, что доход в натуральной форме подлежит налогообложению от кого бы он ни был получен, включая физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

В пунктах 1 и 3 статьи 208 НК приведен обширный перечень облагаемых доходов. Перечень доходов, приведенный в этих пунктах, не является исчерпывающим. В нем предусмотрены и "иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации" — для доходов от источников в Российской Федерации и "иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации" — для доходов от источников за пределами Российской Федерации.

По совокупности норм статей 208 и 209 Налогового кодекса можно сделать вывод, что предметом налога на доходы физических лиц, помимо доходов в виде материальной выгоды, являются доходы, перечисленные в пунктах 1 и 3 статьи 208 НК, включая любые иные доходы в денежной или натуральной формах, полученные в результате осуществления налогоплательщиком деятельности (пп. 10 п. 1 и пп. 9 п. 3 ст. 208).

С точки зрения дефиниции дохода может возникнуть вопрос: вводится ли статьей 208 дополнительное условие о том, что доход должен быть обязательно получен в результате осуществления налогоплательщиком какой-либо деятельности, т.е. если налогоплательщик никакой деятельности не осуществлял, то и доход у него не возникает? И можно ли считать деятельностью налогоплательщика, например, выражение воли на заключение договора или деятельность должна обязательно носить какой-то определенный характер, например только деятельность по реализации и т.п.?

Существует мнение, что такое дополнительное условие существует. Такова была ранняя позиция Конституционного Суда (Определение от 5 июля 2001 г. N 162-О). Наиболее ярко данный подход выражен в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2007 N 09АП-12385/2007-АК по делу N А40-22022/07-151-144, где указывается, что "в соответствии с пп. 10 п. 1 и пп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ доходами в целях налогообложения НДФЛ признаются доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности. Таким образом, законодатель установил общий критерий для определения доходов, подлежащих обложению НДФЛ. Этот критерий должен применяться к тем видам доходов, которые прямо не предусмотрены в пп. 1 — 9 п. 1 и пп. 1 — 8 п. 3 ст. 208 НК РФ. Поскольку уплата взносов на медицинское страхование членов семей работников общества не связана с осуществлением ими самими какой-либо деятельности, уплата взносов не может быть квалифицирована как подлежащий налогообложению доход".

В статье 217 перечислены доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), о которых выше уже шла речь:

в пункте 8 — суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, независимо от источника выплаты;

работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;

в пункте 22 — суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также оплаты приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов.

В подпункте 7 пункта 1 статьи 228 налогооблагаемым доходом фактически названы дары, полученные от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в денежной и натуральной формах (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217).

При этом обращает на себя внимание то, что в статье 208 НК, где перечислены доходы от источников в Российской Федерации и за ее пределами, ни материальная помощь, ни помощь инвалидам, ни дары не указаны. Возможно, указанные доходы являются "иными доходами, получаемыми налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в или за пределами Российской Федерации"?

Специальная норма, освобождающая от налогообложения определенный предмет, предполагает, что существует общая норма, устанавливающая его обложение.

Взносы работодателя на добровольное медицинское страхование за работников освобождены от налогообложения на основании пункта 3 статьи 213 НК (по закону 2007 года), который и является этой специальной нормой-исключением. Общей же нормой в отношении таких взносов, как указывает Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25.09.2007 N 09АП-12385/2007-АК по делу N А40-22022/07-151-144, является пп. 10 п. 1 ст. 208. Обосновывается это так: "Поскольку доход получен в связи с осуществлением работником его трудовой деятельности".

Однако в пп. 10 п. 1 и пп. 9 п. 3 ст. 208 говорится, что доход должен быть получен в результате деятельности налогоплательщика, а не в связи с его деятельностью. Действительно, как результат трудовой деятельности работник получает заработную плату, т.е. выплаты, которые зависят от количества труда. Взносы за работника никак не зависят от количества затраченного им труда, а обусловлены лишь фактом наличия трудовых отношений с работником по определенной должности. Иными словами, суд признал, что доход получен не в результате осуществления налогоплательщиком своих трудовых обязанностей, а в результате некой иной деятельности, связанной с трудовой.

В деле, приведенном в Постановлении ФАС Центрального округа от 09.03.2006 N А09-13520/05-13, где речь шла о налогообложении материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, индивидуальный предприниматель сослался на то, что доход в виде материальной выгоды получен им не в результате предпринимательской деятельности и в связи с тем не должен учитываться при определении налогооблагаемой базы. Суд назвал такой довод несостоятельным по той причине, что в договоре займа налогоплательщик был указан как индивидуальный предприниматель. Здесь суд занял позицию, что иная деятельность, в рамках предпринимательской деятельности, а не только реализация товаров (работ, услуг), является достаточным условием, чтобы применить пп. 10 п. 1 и пп. 9 п. 3 ст. 208 НК.

На это же обращено внимание в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 1660/09 по делу N А51-7773/2007-33-131, из которого также следует, что при ведении предпринимательской деятельности объектом (предметом) налога на доходы физических лиц является не только доход от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также доходы от иной деятельности предпринимателя и поэтому даже до факта реализации суммы предоплаты представляют собой доход.

Из указанных решений судов можно сделать вывод, что деятельность, о которой идет речь в пп. 10 п. 1 и пп. 9 п. 3 ст. 208, может быть любого характера, при условии, что она приводит к получению дохода. Например, сам факт заключения трудового договора, договора о займе, переговоры, предшествующие заключению договора, и само получение оплаты — все это является деятельностью, в результате которой работник или индивидуальный предприниматель получает определенные доходы.

А о какой деятельности может идти речь, если физическое лицо не является ни работником по трудовому договору, ни должником по гражданско-правовому обязательству? Если следовать логике судов, то деятельность может быть любой, лишь бы она была осуществлена данным налогоплательщиком и приводила к получению им дохода.

В связи с этим можно заметить, что и выражение согласия на получение дара является деятельностью налогоплательщика, в результате которой он получает доход.

Сами отношения налогоплательщика и его родственника-работника могут быть признаны деятельностью налогоплательщика, в результате которой им получен доход в виде взносов работодателя в его пользу по договору добровольного медицинского страхования. В свете сказанного, утверждение суда, что "уплата взносов на медицинское страхование членов семей работников общества не связана с осуществлением ими самими какой-либо деятельности", представляется крайне спорным.

Суд мог бы применить пункт 5 статьи 208 НК, устанавливающий, что доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений. Действительно, доход налогоплательщика получен в результате его отношений с родственниками.

Если попытаться найти различие между понятиями "действие" и "деятельность", то можно заметить, что при заключении даже договора дарения согласию одаряемого всегда предшествует хотя бы минимальный переговорный процесс.

Позиции судов, усмотревших доходоприносящую деятельность при получении материальной выгоды и предоплаты индивидуальными предпринимателями, приведенные выше, вполне соответствуют закону. Действительно, Налоговый кодекс не указывает на характер деятельности, в результате которой может быть получен доход.

Статья 210 устанавливает: "При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса".

Приведенная норма в части "учитываются все доходы", казалось бы, конкурирует с нормами пп. 10 п. 1 и пп. 9 п. 3 ст. 208 и расширяет перечень, приведенный в статье 208 НК, до максимально возможного.

Однако следует учитывать, что в пункте 1 статьи 210 НК есть оговорка (гипотеза нормы) — все доходы учитываются при определении налоговой базы.

В соответствии со статьей 54 НК исчисление налоговой базы производится на основании данных об объектах налогообложения. Под объектом налогообложения в налоговом праве понимают определенные юридические факты, влекущие обязанность уплатить налог. Очевидно, что невозможно исчислить базу на основании "фактов" — налоговая база рассчитывается на основании предмета налогообложения. Налоговый кодекс в статье 38 одним из объектов налогообложения называет доход, т.е. фактически речь идет о предмете налогообложения. Таким образом, при исчислении налоговой базы на основании данных о предмете налогообложения (объекте — в терминологии НК) предмет налогообложения должен быть уже определен, и ее исчисление изменять и дополнять предмет налогообложения не может.

Таким образом, абзац 1 пункта 1 статьи 210 НК, где говорится, что при определении налоговой базы учитываются все доходы, нельзя трактовать как установление предмета налогообложения в дополнение к статье 208 НК. Речь идет о том, что в процессе подсчета денежной характеристики предмета налогообложения предмет учитывается полностью ("все доходы"), т.е., например, в случае, если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу (абз. 2 п. 1 ст. 210 НК).

Анализ же позиций высших судебных инстанций приводит к выводу, что порядок определения налоговой базы, установленный для налога на доходы физических лиц (Определение Конституционного Суда РФ от 16.01.2009 N 81-О-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 1660/09 по делу N А51-7773/2007-33-131), включает в себя и определение предмета (объекта) налогообложения. Например, Конституционный Суд прямо указывает, что статья 210 НК определяет доходы, "учитываемые при формировании объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на доходы физических лиц".

Такой подход можно признать фактически (но не формально) соответствующим закону, если принять, что получение дохода немыслимо без осуществления налогоплательщиками хоть какой-нибудь деятельности по его получению.

В случае, когда в гражданском обороте физическое лицо действует через уполномоченного им представителя, доходоприносящей деятельностью налогоплательщика может признаваться выдача доверенности.

В случае, когда в гражданском обороте от имени физического лица действует представитель, указанный в законе, то и здесь возможно усмотреть, что именно жизнедеятельность самого налогоплательщика является той деятельностью, в результате которой он получает доход.

В гражданском праве существует мнение, что в любом возмездном договоре можно усматривать услугу одного контрагента и вознаграждение за нее со стороны другого (Я.А. Куник), аналогично можно сказать, что в причинах получения дохода всегда возможно усмотреть какую-либо деятельность налогоплательщика.

Возвращаясь к конструкции статьи 210 НК, нужно обратить внимание, что данная статья расширяет перечень обстоятельств, с которыми закон связывает необходимость уплатить налог, указанием на то, что учитывается не только полученный доход, но и доход, на который возникло право распоряжения. В терминологии статей 38 и 209 Налогового кодекса такие обстоятельства являются характеристиками объекта налогообложения — дохода: полученный доход, доход, на который возникло право на распоряжение. Таким образом, опять имеет место расширение объекта налогообложения. Однако никаких сомнений относительно намерений законодателя расширить объект налогообложения такая конструкция не оставляет, поэтому, несмотря на нарушение юридической техники, доходы, на которые налогоплательщик получил право распоряжения, подлежат налогообложению.

Доходы в рамках трудовых отношений

Своей волей и в своем интересе работник приобретает права на: заработную плату, гарантии материального характера (выплаты по больничным листам, оплата простоя и т.п.), санкции в виде материальной ответственности работодателя. На них работник получает право собственности либо права требования к банкам, которые позволяют оценить указанное предоставление.

Своей волей и в своем интересе работник приобретает права на некоторые виды компенсаций.

В отношении выдачи подотчетных сумм можно отметить следующее. На денежные средства, которые работник получает вместе с обязанностью истратить их на указанные работодателем нужды, работник приобретает права не по собственной воле и не в своем интересе, а подчиняясь воле работодателя произвести определенный расход. К тому же оценка таких денежных сумм в отношении работника, с учетом его обязанности истратить их на определенные работодателем деловые цели, невозможна.

Компенсация подотчетных сумм (истраченных работником за счет собственных средств и компенсируемых работодателем) освобождается от налогообложения пунктами 1 и 3 статьи 217 НК на основании требования трудового законодательства о полном обеспечении условий труда работника за счет работодателя (ст. 22 и ст. 56 ТК).

В определенных случаях работодатель оплачивает за работника товары, работы, услуги, имущественные права (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК). Суды понимают норму данного подпункта таким образом, что к доходам относится оплата только тех благ, которые удовлетворяют личный интерес физического лица, и в связи с этим утверждают, что, например, при оплате проживания сторонним работодателем за прикомандированного работника оплата производится не в его интересах, а в интересах направившей его компании и, таким образом, облагаемого дохода у этого работника не возникает. Можно сказать, что такое понимание является на сегодняшний день правоприменительной аксиомой.

Правда, согласно правилам синтаксиса словосочетание "в интересах налогоплательщика" относится только к перечислению "коммунальные услуги, питание, отдых, обучение". Однако понимание подпункта с точки зрения правил русского языка приводит к недоумению, почему в нем только некоторые объекты, например оплата коммунальных услуг, сопряжены с наличием в таких объектах интереса работника, а оплата, например, услуг связи должна подпадать под налогообложение вне зависимости от того, в чьих интересах такая связь используется.

Рассматривая указанную выше аксиому, также обращает на себя внимание следующее.

То, что все возмещения, включая возмещение проживания во время командировки, производятся в интересах работников, нельзя в принципе поставить под сомнение. Невозможно обосновать, что в трудовом законодательстве возмещение расходов установлено в интересах работодателя или что работодатель, оплачивая их, действует только в собственных интересах. Если бы не существовало требований трудового законодательства, работодателю было бы намного выгоднее, если бы работники сами несли бремя расходов на командирование. С другой стороны, абсолютно в любой выплате работодателя можно обнаружить и его интерес — производя добровольные выплаты, он, таким образом, посредством материального стимулирования оказывает влияние на поведение работника, мотивируя последнего либо лучше работать, либо отказаться от увольнения, либо же, наоборот, подтолкнуть его к этому; осуществление законодательно обусловленных выплат опять же выгодно работодателю, так как соблюдение законодательства является необходимым условием дальнейшего ведения бизнеса.

В то же время интерес работника в некоторых благах, как, например, в услугах гостиницы на время командировки, обусловлен в первую очередь не его волей, а обязанностью работника подчиниться власти работодателя, направляющего его в командировку.

С этой точки зрения можно сказать, что такой интерес работника обусловлен в большей части волей работодателя и именно о таком интересе идет речь в трудовом законодательстве в отношении компенсаций командировочных расходов.

Следует отметить, что только свободное выражение своей воли, например, в договорах, носящих частноправовой характер, дает основание утверждать, что в них выражен интерес физического лица. Когда свобода воли отсутствует (или имеется иной дефект воли), то утверждать, что физическое лицо имеет интерес в благах, полученных им, оснований не имеется.

Таким образом, обнаруживается два вида интереса — интерес работника, обусловленный его свободной волей, и интерес работника, обусловленный в значительной мере волей и интересом работодателя. Последний нельзя признать интересом физического лица с частноправовой точки зрения.

Неопределенность налоговых законов — в данном случае в отношении ситуации, когда с трудоправовой точки зрения интерес имеется, а с частноправовой — отсутствует — должна разрешаться в пользу работника-налогоплательщика, и при наличии только трудоправового интереса облагаемого дохода у работника возникать не должно.

Трудовые отношения характеризуются именно тем, что, заключив частноправовой договор, работник подпадает под "хозяйскую власть работодателя", а потому в ряде случаев получение благ работником уже продиктовано этой властью, а не его волей. Поэтому в тех случаях, когда работник получает блага в рамках трудовых отношений, надлежит исследовать вопрос, не получены ли они "по принуждению".

В то же время оплата проживания за члена семьи работника производится в интересах такого члена семьи, так как своими конклюдентными действиями (например, фактическое проживание в гостинице), осуществленными в полной мере по собственной воле, родственник работника декларирует свой интерес в оплаченной за него услуге.

Трудовой договор фиксирует свободное волеизъявление работника и работодателя. В нем может быть установлено, что работодатель оплачивает проживание работника, будь то в командировке или без таковой, в определенной сумме и на определенных условиях. В этом случае, даже при командировании, в части проживания работник уже не подчиняется власти работодателя — работник согласовал с ним условия своего проживания, т.е. выразил свой интерес по собственной воле, который ведет к получению работником дохода. Однако в силу пункта 3 статьи 217 НК командировочные расходы, включая расходы по найму жилого помещения, должны быть освобождены от налогообложения.

В случае, когда в трудовом договоре нет условия об оплате работодателем жилого помещения, работодатель оплачивает проживание, а работник фактически проживает в жилом помещении, можно говорить о возможности наличия интереса работника, выраженного его конклюдентными действиями. Однако однозначного вывода о действиях работника по собственной воле сделать еще нельзя — в командировке, как указано выше, он по общему правилу подчиняется власти работодателя, а потому действует не по своей воле; при обычной трудовой деятельности он также может подчиняться, например, требованию работодателя явиться на дежурство в течение нескольких минут, в связи с которым работодатель оплачивает проживание, например, в находящемся неподалеку общежитии.

Аналогичной следует признать ситуацию, когда в трудовом договоре указано: "Работодатель обеспечивает работника жилым помещением". При наличии такого условия еще не ясно, является ли проживание в данном жилом помещении свободным волеизъявлением работника или он подчиняется воле работодателя, принуждающей работника проживать в этом помещении. При этом принуждение не всегда выражается в виде какой-либо обязанности работника, за которую он может быть подвергнут дисциплинарному взысканию. Принуждение может быть и фактического характера, например через указание на помещение, куда работник должен прибыть для проживания.

В отношении членов семьи работника, которые не могут находиться под властью работодателя, фактическое пользование благами всегда является достаточным свидетельством их интереса в таких благах, за которые произведена оплата работодателем.

Часты ситуации, когда обучение работников оплачивает работодатель. Указание Президиума ВАС (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106) о том, что для теста обложения ЕСН (которое также зависит от того, произведено ли обучение в интересах работника или не в его интересах) следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий, широко применяется для целей НДФЛ. Однако при заключении договора между "присутствующими" сторонами установить, кто сделал оферту, а кто ее принял, в некоторых случаях бывает невозможно. Если же исследовать предшествующие договору переговоры и переписку и т.п. либо внутренние документы организации (программы обучения и т.п.), то можно обнаружить, что часто работники проявляют инициативу к обучению, носящему производственный характер, либо работодатель инициирует программы обучения, не связанные напрямую с эффективным выполнением работниками своих трудовых обязанностей. Каков характер обучения, который способствует более эффективному выполнению работником трудовой функции, не всегда ясно. Также, например, не ясен субъект инициативы в обучении при заключении ученического договора с лицом, ищущим работу.

Представляется, что вне зависимости от того, кто внес условие о праве работника на конкретный вид обучения в договор, работник, заключая его, действует по собственной воле и в собственных интересах, а потому все условия, предоставляющие работнику возможность обучения, должны признаваться как ведущие к получению дохода работником. Исключением должны признаваться те случаи, когда получение конкретного вида обучения является обязанностью работника (в том числе будущего работника), с которой связана мера принуждения, в т.ч. угроза ответственности.

В связи с тем, что лицо принимает на себя конкретные обязанности также собственной волей, то и полученные права на блага в ходе исполнения этой обязанности являются полученными своей волей. Здесь складывается ситуация, что, например, в оплате за обучение может обнаружиться интерес и работника, и работодателя, выраженный свободной волей обеих сторон. И только при наличии условий об ответственности работника, связанной с получением обучения, можно говорить, что получение блага с таким условием не выражает свободную волю работника и не является в полной мере его интересом.

Если определенные блага никак не оговорены в договорах, то по общему правилу их получение является свидетельством интереса в них со стороны работника. При этом, в случае если имеется "принуждение" к получению таких благ, интерес в таких благах со стороны работника уже не ясен, а потому облагаемого дохода у налогоплательщика возникнуть не может. При этом под принуждением не следует понимать минимальные кредиторские обязанности.

* * *

В части второй пункта 3 статьи 217 НК указывается что "при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются" определенные выплаты. Можно ли на основании этого прийти к выводу, что иные компенсации расходов на командирование при той же гипотезе, наоборот, облагаются? Или имеется в виду, что такие выплаты облагаются, в случае если они выплачены не работодателем? Анализируемая норма является частным случаем более общей нормы об освобождении от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации (субъектами РФ, органами местного самоуправления), связанных с исполнением трудовых обязанностей.

Каких-либо свидетельств о том, что анализируемый абзац ограничивает общее правило о том, что освобождаются все выплаты, нам обнаружить не удалось, кроме как установления предельного размера суточных (и неподтвержденных расходов), в отношении которых употреблен исключающий оборот "но не более…". В связи с этим на поставленные выше вопросы следует ответить отрицательно — иные выплаты, помимо тех, которые прямо перечислены во второй части пункта 3, при командировании также не облагаются, и, если выплата произведена не работодателем, компенсации расходов при командировании должны быть освобождены от налогообложения. При этом исходя из принципов равенства налогообложения и недискриминации нормы необлагаемых суточных должны применяться как для выплат, произведенных "своим" работодателем, так и иной организацией.

В связи с вышеизложенным оплата принимающей стороной работникам другой организации компенсационных выплат, установленных трудовым законодательством РФ (субъектами РФ, органами местного самоуправления), связанных с возмещением командировочных расходов, не облагается налогом на доходы на основании пункта 3 статьи 217 НК.

В рамках данной статьи возможно рассмотреть и случай, когда налоговый агент уплачивает сумму налога за физическое лицо. Например, работодатель по договору должен уплатить работнику-резиденту на руки 100 рублей в виде оплаты труда и 13 рублей в бюджет в виде налога такого работника, т.е. работник получает права на сумму в размере 113 рублей. Права на сумму НДФЛ (например, право на возврат налога) будут ровно теми же, как если бы работник уплатил налог из собственных средств. В связи с этим такой налог должен быть признан доходом налогоплательщика, и с него должен быть дополнительно исчислен налог.

А является ли соответствующим налоговому законодательству указание в трудовом договоре, что работнику полагается сумма, которая после налогообложения равна определенной сумме (оговорка grossing-up)? Уплата налога запрещена за счет средств налогового агента. Средства работодателя превращаются в средства работника (заработную плату) не реже чем каждые полмесяца, а их размер определяется в соответствии с трудовым договором и трудовым законодательством, т.е. средства работника (за счет которых налог и должен быть удержан) — это те суммы, которые начислены работодателем. При включении оговорки grossing-up работнику будет начислена в соответствии с трудовым договором такая сумма, которая при выплате заработной платы и одновременном удержании налога будет равна сумме, которая определена работнику к выплате "на руки". Таким образом, можно заключить, что включение оговорки grossing-up не противоречит налоговому законодательству, так как налог уплачивается за счет средств работника.

Источник: WiseLawyer.ru


Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!:

Этот сайт использует Akismet для борьбы со спамом. Узнайте как обрабатываются ваши данные комментариев.

Adblock
detector